Оценка рисков в сделках с нематериальными активами (австралийская перспектива)

В мае 2023 года австралийские налоговые органы выпустили руководство по оценке рисков ТЦО в сделках с нематериальными активами. Россия не член ОЭСР, законодательство России и Австралии отличается, а с учетом ситуации в мире страны в целом сейчас имеют мало общего. Почему стоит ознакомиться с руководством?

• вероятнее всего ваша сделка совершается с компанией из юрисдикции, которая учитывает Руководство ОЭСР по ТЦО (как и Австралия). А даже если это не так, то в целом ключевые принципы ТЦО во всем мире одинаковы, а значит и их интерпретация не должна значительно отличаться;
• в России, несмотря на запрос со стороны компаний, ничего похожего нет, а задача оценить риски сделок и обосновать эти риски есть. В таких условиях австралийское руководство не будет решающим аргументом, но значимый вес иметь может;
• австралийские и российские налоговые органы преследуют одну и ту же цель – контролировать соблюдение правил по ТЦО и делать это с минимальными затратами. Если правила похожи, цели похожи, то почему российские налоговые органы не могут использовать ту же логику?

Руководство определенно не является прорывом, ведь все то, о чем говорят австралийцы, известно и является следствием практики. Интересен документ тем, что он более системно подсвечивает проблемы анализа сделок с нематериальными активами с точки зрения налоговых органов:

• Руководство определяет факторы риска. Иными словами, оно указывает что лучше не делать (а если делать, то быть готовым к проверке) и даже приводит примеры сделок с высоким риском. Если известно, что налоговые органы точно будут проверять, то можно к этому лучше подготовиться (собрать документы, которые могут быть запрошены, подготовить их, если они отсутствуют). От обратного можно определить сделки, которым можно уделить меньше внимания;
• Руководство указывает как именно подготовиться к проверке. Например, указывает какие документы налоговые органы будут проверять. В примерах также описывается как в целом налоговые органы оценивают ситуацию, например, что в некоторых случаях помимо правил ТЦО будут анализировать и другие вопросы: деловую цель (аналогично 54.1 НК РФ) и т.п;

Отдельно стоит выделить сделки с вновь созданными компаниями, компаниями с недостаточными функциями, компаниями, которые применяют льготные режимы налогообложения, а также в целом сделки, которые приводят к снижению налоговой нагрузки. Австралийские налоговые органы автоматически считают такие сделки высокорискованными. Думаю, что российские коллеги с ними согласятся в этом и об этом стоит помнить при планировании своих сделок.

О ЧЕМ ГОВОРЯТ АВСТРАЛИЙЦЫ?

Новое руководство рассматривает два типа сделок:

• Сделки по передаче нематериальных активов;
• Сделки, в рамках которых есть DEMPE-функции у локальной компании.

Руководство дополняет иные материалы по оценке иных рисков по сделкам с нематериальными активами, например, риску «вшитых» роялти (embedded royalty), злоупотребления СоИДН (treaty shopping) и т.д., которые могут стать актуальными в силу их ожидаемой приостановки Россией.

Для оценки риска в рамках руководства используется принцип светофора. На первом этапе проводится анализ сделки на предмет наличия факторов риск. Затем определяется риск-рейтинг каждого фактора и общий риск-рейтинг сделки. На основании риск-рейтинга определяется уровень риска сделки: красный (более 25 баллов), оранжевый (19-24 балла) и зеленый (менее 19 баллов).

Сделки по реструктуризации

Оценка рисков в сделках по реструктуризации построена на анализе трех характеристик:

• Содержания изменений в результате сделки;
• Функциональный профиль контрагента;
• Результаты реструктуризации.

С точки зрения содержания можно сказать, что австралийские налоговые органы считают все доходные сделки с НМА умеренно рискованными, например, передача НМА (исключительные и неисключительные права), совместная разработка НМА, передача функций (раньше был предприниматель, потом стал рутинной компанией) и т.п. оценивают в 5 риск-баллов. В случае, если после совершения сделки по передаче НМА совершаются сделки, связанные с переданными правами на НМА, то это дополнительно повышает риск на 5 баллов, например: услуги НИОКР, договор совместной разработки и т.п.

При оценке функционального профиля контрагента практически автоматически сделка становится «оранжевой», если совершается с недавно созданной компанией, компанией, у которой мало сотрудников, DEMPE-функций, контроля над рисками НМА или значительная часть функций, связанных с НМА, передается на аутсорсинг или выполняется бывшим собственником НМА (15 баллов). Менее рискованным считается совершение сделок с компанией у которой есть определенный объем контроля и DEMPE-функций (кроме случаев, когда функции выполняет тот персонал, который выполнял эти функции ранее – это группа высокого риска). Третья группа дает 0 баллов риска: когда у получателя НМА существует полный контроль над НМА (даже в случае аутсорсинга) – есть персонал, функции и контроль над рисками или компания до реструктуризации уже имела контроль над DEMPE-функций.

Интересно, что этот блок допускает снижение уровня риска на 5 баллов в случае, например, если контрагент находится в стране, где продаются производимые с использованием НМА товары или услуги.

Третья группа факторов оценивает результаты реструктуризации с точки зрения налогообложения. В общем случае при применении контрагентом льготных режимов налогообложения (льготных ставок, гибридного налогообложения, супервычета и тп), нахождения в определенных юрисдикциях присваивается 10 баллов риска. В случае снижения налоговой нагрузки в Австралии и использования отличающихся подходов (mismatch) к учету сделки по передаче НМА необходимо добавить еще 10 баллов.

Сделки, в которых есть DEMPE-функции

Подход к оценке рисков в рамках сделок, в которых есть DEMPE-функции построен аналогичным образом. Подход к оценке риска отличается лишь в части оценки содержания сделки: баллы риска присваиваются только компаниям, которые не владеют НМА или владеют НМА, но предоставляют их контрагенту безвозмездно. В таком случае в зависимости от количества риск-факторов присваивается риск-рейтинг (10 – 1, 15 – 2, 20 — 3): компания ведет НИОКР, компания не ведет НИОКР, но ее деятельность может увеличить стоимость НМА (Enhance в DEMPE), компания ведет иные функции кроме использования НМА.

Уровень документального подтверждения

Вне зависимости от уровня риска сделки ожидается, что при проверке компании предоставят документы по 4 направлениям:

• Объяснение деловой цели совершения сделки;
• Первичные документы и подтверждение содержание сделки;
• Описание НМА и DEMPE-функции
• Обоснование результатов совершения сделки.

В рамках указанных направлений приведен конкретный список документов. Список достаточно большой, однако и не ожидается, что все документы будут предоставлены. Перечень документов будет зависеть от содержания сделки.

Примеры сделок разного риска

Руководство приводит более десяти примеров структур с различным уровнем риска и короткие комментарии налоговых органов относительно возможных мер, которые могут быть применены в том или ином случае.